作者：薛载华 於建冬

在出口贸易中，存在一种“假自营、真代理”的现象。简单理解，“假自营、真代理”就是一些企业利用外贸企业的资质办理报关业务和退税事宜，营造出外贸企业自营开展业务的假象。根据现行税收法律法规，外贸企业开展“假自营、真代理”业务，不能适用出口退税政策，需要按要求缴纳增值税。实务中，部分外贸企业开展“假自营、真代理”业务并申报出口退税，可能面临行政处罚和刑事风险。

■ 案例介绍

(资料图片仅供参考)

A外贸公司与非关联方B公司达成合作，由B公司将服装直接销售给境外购买方，并利用A公司的资质办理报关业务和退税事宜。A公司收到外汇货款、取得退税款后，再支付给B公司。经税务机关检查，A公司与B公司的交易构成了“假自营、真代理”，且A公司提供了虚假的出口备案单证，遂向A公司追回虚假备案单证上载明货物涉及的退税款80余万元。此后，A公司将B公司起诉至法院，要求其返还退税款。法院作出民事判决，认为A公司以不当得利为由，要求B公司返还相应退税款及利息的诉讼请求于法无据，且与事实不符，不予支持。

税务机关对A公司作出追回出口退税款的行政决定，是针对特定的行政相对人作出，属于行政法调整范畴。这一案例是民商事案件，A公司仅依据税务机关的行政决定等证据，证明其与B公司之间存在委托出口退税，而B公司对此予以否认，A公司没有进一步提供双方之间存在书面或口头委托合同等证据加以佐证。

从B公司提交的证据来看，B公司向法院提交了盖有双方公章的《购销合同》，在A公司向B公司转款的回单中，注明了款项性质为“货款”。B公司向A公司开具了与合同价款一致的增值税发票，且境外购买方将货款直接转至A公司账户——这些证据证明，A公司与B公司之间买卖合同法律关系成立。

■ 业务性质分析

从业务性质上来看，A公司与B公司的交易构成了“假自营、真代理”。

《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）明确了自营或委托出口业务中，出口企业不得向税务机关申报办理出口货物退（免）税业务的情形。《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）则规定了适用增值税征税政策的出口货物劳务。

基于这两个税收文件，当出口企业存在政策列明的情形时，不得申报办理出口退税，应当按规定适用增值税征税政策。具体情形包括：出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者假借该出口企业名义操作完成的；出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同的；出口企业以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险的；未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的，等等。实务中，这些情况可以统称为“假自营、真代理”。[page]

结合本案例分析，虽然出口主体是A公司，但是出口业务实际上是由B公司借用A公司的名义操作完成，属于国税发〔2006〕24号文件和财税〔2012〕39号文件中规定的“出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者假借该出口企业名义操作完成的”这一情形。据此，A公司就这笔交易申报出口退税款的行为是违法的。

■ 法院判决分析

本案中，法院在审理过程中归纳了案件争议焦点，即A公司与B公司之间构成的是委托代理关系还是买卖合同关系——这是判断B公司是否应将退税款返还A公司的关键所在。

法院的裁判依托于双方提交的证据。法院认为，支撑买卖合同关系成立的证据，能形成较为完整的证据链。如果要否认买卖合同关系的成立，A公司需要提交能够反证“买卖合同是虚伪意思表示，真实的意思表示是委托代理”的证据。A公司针对所主张的委托代理关系，提交了税务机关的询问（调查）笔录、税务处罚文书、税收缴款书、税收完税证明、货物报关单、虚假提单、公证书等证据，但是，法院未据此认定双方成立委托代理关系。

笔者认为，法院未认定双方成立委托代理关系，主要原因是A公司提交的证据体系不完善，不足以推翻买卖合同关系。比如，税务机关所做的笔录，可能仅面向A公司相关经营人员，并未得到B公司人员的认可。同时，税务机关相关文书中的依据，不仅是因为A公司伪装自营，构成“假自营、真代理”违规出口，而且以企业出口备案单证虚假为由做出了处理处罚。

笔者分析，A公司的败诉并非必然。如果A公司可以结合双方经营特点、代理费收取方式、与自营的购销业务之间的实质差异等方面，提供更多证据完善证明体系，从事实认定上向法院予以说明，可能会出现相反的判决结果。

■ 启示建议

笔者在多年的实务工作中发现，不少外贸企业经营者及业务员并不了解出口退税政策的具体规定，对自营、代理等基本出口方式，“假自营、真代理”“四自三不见”（即自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关；不见进口产品、不见供货货主、不见外商）等常见的违规模式缺乏正确的认知。因此，一些外贸企业可能在不经意之间就开展了违规业务，进而引发税务风险。笔者建议外贸企业重视合规经营，加强对出口退税相关政策法规的学习和了解，熟悉出口业务的合规经营要求和常见的涉税违法违规风险，通过提高认识水平和风险意识，有效识别并应对风险。

实务中，部分外贸企业将经济效益摆在优先位置，甚至忽略了法律法规要求，为了经济利益铤而走险，开展“假自营、真代理”等违规业务，这样的做法不利于企业健康发展。“假自营、真代理”等违规业务涉税风险一旦发生，外贸企业将会被追缴出口退税款，面临罚款、停止出口退税权等税务处理或处罚。如果外贸企业被卷入骗取出口退税刑事案件当中，还可能被追究刑事责任，企业无法继续经营，相关责任人员需要承担相应的法律责任。基于此，笔者建议外贸企业在法律框架下，平衡好经济利益和风险防控的关系，切勿因一时的小利，给企业造成难以挽回的损失。[page]

[作者单位：泰和泰（北京）律师事务所]