《税收征管法》第一条明确了该法的立法目的，即“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。在这一指导思想下，《税收征管法》及其实施细则对欠税成因进行系统性溯源，细分“税务机关责任”“纳税人、扣缴义务人计算失误”以及“偷税、骗税、抗税等税收不遵从”三种情形，并设置“三年”“五年”和“无限期”三类税款滞纳金追征期限，其理论基础在于主张“依法纳税系纳税人的应尽义务”，即任何未依法纳税的违法行为都应当追究责任并予以纠正。本案中，A企业拖欠税款多年，如数补缴税款本金完全符合法理。

然而笔者认为，鉴于税款滞纳金兼具“补偿”与“惩罚”性质，就其“补偿”性质而言，对于因纳税人未按时缴纳税款所导致的应纳税额以外的税收债权资金损失所进行的补偿，应当独立适用《税收征管法》，随税款本金一并补齐；就其“惩罚”性质而言，更符合《行政处罚法》对于处罚范围的概念界定，即“行政机关对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”。故而对于因纳税人未及时缴纳税款所面临的处罚，则应当独立适用《行政处罚法》中的处罚时效程序。本案中，X市税务机关未对税款滞纳金明确划分性质归属，将税款滞纳金整体判定为不受追征时效限制，欠缺合理性。

四、几点启示

（一）将税款滞纳金拆分为税收利息和滞纳罚金

关于税款滞纳金的争议在实践中屡见不鲜，各地税务机关的法律执行依据也缺乏一致性，以至法院判决经常出现截然不同的结果。例如：在2013年佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局一案中，广州市中级人民法院依据《行政强制法》，撤销了对企业征收的税款滞纳金；在2019年深圳市广源机电发展有限公司诉深圳市税务局稽查局一案中，深圳市中级人民法院则依据《税收征管法》支持税务机关追征已经时隔13年的税款和滞纳金。本案中，A企业依据《行政强制法》认为税款滞纳金是具有惩罚性质的“行政处罚”与“损害赔偿”；X市税务机关则依据《税收征管法》将税款滞纳金界定为具有补偿性质的“利息”与“附带税收”。可见，在实务中对税款滞纳金的不同裁决依据与异质性判决结果，其根源在于对税款滞纳金的性质判定不明。我国税款滞纳金制度本质上属于惩罚兼补偿的性质，其功能包括经济补偿与滞纳惩戒，在督促当事人履行纳税义务的同时，还考虑了纳税人的实际承受能力。但因缺乏法律条款的明示，不仅容易造成适用《税收征管法》与《行政强制法》之间的冲突，也难以确保法律裁决客观准确。