作者：邹水贤

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近日，某上市公司发布关于出售子公司部分土地使用权及地上建筑物的公告，其中提到了一个重要细节：转让方税费和受让方税费由双方各自承担。在我国，土地所有权属于国家和集体，企业和个人只能享有土地使用权。由于土地使用权的特殊性，土地使用权究竟属于何种资产，将直接决定其会计核算和税务处理的具体方式，需要相关主体准确做好判断。

会计核算

按照《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南和《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。企业自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理，即土地使用权作为无形资产核算，建筑物作为固定资产核算，分别进行摊销和提取折旧。

不过，有四个例外情形需要格外注意：一是企业改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。二是企业外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。三是房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，土地使用权以及房屋建筑物均应作为存货，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。四是单独计价入账的土地，作为固定资产核算，不计提折旧。

增值税处理

增值税方面，按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条有关规定，销售无形资产，指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

由此可见，土地使用权属于无形资产，企业转让土地使用权，应按照销售无形资产，计算缴纳增值税。值得注意的是，如果是将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，或是土地所有者出让土地使用权、土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，可以免征增值税。

但是，土地出租是个例外。《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

值得注意的是，土地出租还有两项优惠政策。一是《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式，将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。二是《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第2号）规定，纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产，免征增值税。