作者：齐鑫鑫 王雪媚

8月1日起，我国首部系统规范人力资源服务机构及相关活动的专门规章《人力资源服务机构管理规定》开始施行。人力资源服务业，是为经济社会发展提供人力资源流动配置服务的现代服务业重要门类，对促进社会化就业、更好发挥我国人力资源优势、服务经济社会发展具有重要意义。人力资源服务实务中，有一种常见情形是，劳务派遣公司外派员工到集团企业各分支机构工作，在此过程中，往往涉及劳务派遣服务及人力资源服务，需要准确计算缴纳增值税。

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常见劳务派遣业务模式

甲劳务派遣公司与乙集团母公司都是位于A省的企业，均为增值税一般纳税人。其中，乙集团业务遍及全国多个省份和城市，甲公司没有在乙集团分支机构所在地建立分公司。甲公司与乙集团签订了劳务派遣合同，由甲公司派遣员工至乙集团位于全国各地的分支机构长期开展工作，乙集团向甲公司支付相关费用。由于政策要求，甲公司劳务外派员工应在工作所在地缴纳社会保险，因此，甲公司委托员工工作所在地的人力资源公司，在当地代为办理外派员工社会保险缴纳等事宜。比如，乙集团在B市设有分公司，由甲公司派遣其员工到当地为乙集团分公司工作，甲公司就委托了当地人力资源公司丙公司，代为办理员工在B市的社会保险缴纳等事宜。

甲公司这种业务模式在实务中比较普遍。实务中，一些劳务派遣公司和用工单位签订劳务派遣合同，劳务派遣员工被派遣至用工单位全国各地的分支机构工作。根据人力资源和社会保障部《劳务派遣暂行规定》第十八条规定，劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险。也就是说，劳务派遣员工派遣至用工单位全国各地的分支机构工作，需要在当地按规定缴纳社会保险。在实务中，劳务派遣公司不可能在全国各地建立分公司，因此，会在部分地区委托其他人力资源公司代发劳务派遣员工工资和代理缴纳社会保险及住房公积金。

这种情况下，就涉及劳务派遣公司向用人单位提供劳务派遣服务、人力资源公司向劳务派遣公司提供经纪代理服务两个环节。劳务派遣公司及人力资源公司需要分别就其对外提供的服务，计算缴纳增值税。

劳务派遣公司税务处理

对于甲公司提供的劳务派遣服务，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择适用一般计税方法计算缴纳增值税，也可以选择按照简易计税方法依5%的征收率差额计算缴纳增值税；小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以选择按照简易计税方法依3%的征收率全额计算缴纳增值税，也可以选择按照简易计税方法，依5%的征收率，差额缴纳增值税。[page]

财税〔2016〕47号文件明确的差额纳税，指以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。其中，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。劳务派遣服务，指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

根据上述政策规定，提供劳务派遣服务适用差额纳税，有三个条件：一是劳务派遣公司与劳动者是雇佣关系，劳务派遣单位应当与劳动者建立劳动关系，订立劳动合同，应当履行用人单位对劳动者的义务；二是用工单位与劳动者是用工关系，劳动者接受用工单位管理并为其工作；三是劳务派遣公司与用工单位之间是劳务派遣合同关系。

上述案例中，甲公司与派遣员工建立劳动关系，订立劳动合同，然后将员工派遣到乙集团在全国各地的分支机构。甲公司是劳务派遣公司，乙集团是用工单位，甲公司和乙集团是劳务派遣合同关系。这种情况下，甲公司为乙集团提供劳务派遣服务，可以选择按照一般计税方法，适用6%税率，以其向乙集团收取的全部价款及价外费用为销售额，计算缴纳增值税；也可以选择适用简易计税方法，适用5%的征收率，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，计算缴纳增值税。然后，甲公司再根据其税务处理，相应向乙集团开具对应税率或征收率的增值税发票。

人力资源公司税务处理

丙公司等人力资源公司为甲公司外派员工在各地代办社会保险缴纳等事宜，属于人力资源外包服务。财税〔2016〕47号文件规定，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

本案例中，劳动者与甲公司构成雇佣关系和用工关系，劳动者并不属于工作所在地人力资源公司的员工。所以，丙公司等人力资源公司与甲公司不是劳动派遣关系，而是经纪代理关系，即人力资源公司为甲公司提供的是人力资源外包服务。丙公司等人力资源公司应按照经纪代理服务，计算缴纳增值税。[page]

假设丙公司等人力资源公司均为增值税一般纳税人，那么，丙公司等人力资源公司以其向甲公司收取的全部价款及价外费用，扣除代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金后的余额为销售额，可以选择适用一般计税方法，适用6%的税率；也可以选择适用简易计税方法，适用5%的征收率计算缴纳增值税，并相应向甲公司开具增值税发票。值得注意的是，对于向甲公司收取并代为办理缴纳的社会保险等，丙公司等人力资源公司不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

用人单位税务处理

对乙集团这样的用人单位来说，其与劳务派遣公司甲公司签订劳务派遣合同，向甲公司支付相关费用，并由甲公司派遣员工至乙集团各地分支机构长期开展工作，负责员工的工资发放、社会保险缴纳等具体工作，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），乙集团按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出，在企业所得税税前扣除。

（作者单位：国家税务总局通辽市税务局、国家税务总局攸县税务局）