朱炎生

(资料图)

当下，支柱二全球最低税制度从起初的政治共识转变为越来越多国家的法律现实。与其相比，以多边公约形式进行国际税收协调的支柱一方案的实施，还带有相当程度的不确定性。

为应对数字经济的税收挑战，在二十国集团和经济合作与发展组织的共同努力下，国际社会继成功实施“防止税基侵蚀和利润转移”项目之后，又在2021年10月达成“双支柱”方案共识：一方面通过建立全球最低税制度，规定跨国企业的全球有效税率不得低于15%，以此限制各税收辖区的税收竞争，防止跨国企业利用低税区侵蚀税基和转移利润（支柱二方案）；另一方面在常设机构原则之外，通过新的联结因素，将跨国企业的一部分利润分配给最终消费其产品和服务的市场所在辖区（市场辖区），由该辖区按其国内税法规定的税率征税（支柱一方案）。

目前，为了在国内引入全球最低税制度，根据经合组织公布的国内立法示范规则，瑞士、英国、日本、韩国等国已经修改或制定相应的国内法规，还有不少国家表示即将在国内引入该制度。欧盟也就此通过相关指令，爱尔兰、荷兰、西班牙、德国、瑞典、捷克、丹麦和斯洛文尼亚等欧盟成员国，根据欧盟指令发布了全球最低税的咨询文件或立法草案。可以说，全球最低税制度的部分内容已经从起初的政治共识转变为越来越多国家的法律现实。

与支柱二方案主要由各国通过国内法实施的方式不同，支柱一方案中将跨国企业的部分剩余利润分配给市场辖区征税的规则（金额A规则），则以多边公约方式实施，而复杂的公约规则设计本身需要更多的协调。不仅如此，为确定跨国企业在市场辖区从事基础营销和分销业务的固定回报，支柱一方案中还包括简化适用独立交易原则的相关规则（金额B规则）。目前，经合组织秘书处计划在2023年7月中旬能够完成关于金额A公约的相关技术工作并公布该公约文本及其注释，以期能在2023年底举办公约签署仪式。与此同时，经合组织秘书处期望能够在2023年7月底前就金额B的主要规则内容达成初步协议，并在2023年底前使其得到最后确认，以便在2024年1月能将金额B规则纳入经合组织转让定价指南中，并在实施3年后对其进行相应的审查。

显然，与支柱二方案的实施情况相比，支柱一方案的实施还带有相当程度的不确定性。究其原因，这是支柱一方案中金额A规则以多边公约方式实施所产生的必然结果。一方面，虽然此前国际社会已就支柱一方案达成原则性的政治共识，但是，将此共识转变成具体的公约条文，大量技术细节需要经过密集的谈判才能最后确定。而其间存在的任何分歧和异议，均需要参与谈判的各方经过耗时费力的解释、澄清、折中与磋商才有可能消弭。如果出现参与谈判的各方在某一问题上的各自立场分歧过大，则就此达成协议的时间就更长，甚至可能出现无法达成一致的情况，以致公约文本的设计严重受阻。另一方面，即便公约文本最终达成并公布供各国签署后，各国是否签署以及签署后能否及时完成国内批准手续，也将取决于各国参与国际经贸情况和国内经济、政治变化等很多不确定因素，以致难以预料金额A公约何时能够最终生效和实施。[page]

由此可见，尽管以多边公约形式进行国际税收协调最具有稳定性，标志着国际税收的协调取得最高成就，但是，其协调过程本身具有相当程度的困难，最终能否成功取决于参与协调的各方是否真正地达成利益共识和具备共同的政治意愿与决心。实际上，多边公约形式的国际税收规则只是表象，共同的利益诉求和政治意愿才是实质。从现实角度考虑，以多边公约形式进行国际税收协调，还应当保留一定程度的弹性，以便在不违背公约目的和宗旨的条件下照顾到经济发展程度不同国家的合理利益诉求，从而尽可能争取更多的缔约方，实现最广泛程度的协调。

有鉴于此，在支柱一方案的相关规则谈判进入最后阶段之际，各方在此前达成的原则性共识之下进行的复杂利益博弈将更加激烈。如果谈判各方最终能够就相关规则文本达成一致，从支柱一方案的顺利实施角度看，经激烈博弈后已为各方接受的规则文本，也有利于各国后续完成文本的相关签署和批准手续。值得注意的是，虽然支柱二方案中关于全球最低税的国内法规则的落实进展相对较快，但是，作为支柱二方案的一个关键组成部分，即以双边税收协定规则形式对利息、特许权使用费等享受低税率优惠的特定关联支付征收补充税的应税规则，目前尚未完成相应的规则设计和开发。根据此前的共识，该规则也将以多边公约形式实施，可以预见，关于支柱二方案下应税规则的公约文本的设计开发，也会面临支柱一方案下相关规则文本开发过程中出现的类似问题。显然，参与协调的各方需要未雨绸缪，对此作好相应安排。

根据经合组织秘书处的乐观估计，如果支柱一方案的相关规则文本最终能够在2023年底签署或通过，那么，“双支柱”方案的相关规则将在2024年进入全面落实阶段，各国在本次国际税收规则变革中的工作重心将会随之转入相关规则的国内实施阶段。考虑到各国经济发展水平以及税收征管能力的不同，想真正有效实施相关规则，国际社会还需要就有效实施规则所需的税收征管能力，建立相应的税收征管能力建设项目，以帮助那些税收征管能力不足的国家，尤其是发展中经济体提升和强化税收征管能力，以便这些国家能够在“双支柱”方案的相关规则下，建立其可持续的税收来源。显然，在实施“双支柱”方案方面，发达经济体对发展中经济体的援助具有重要意义。2023年5月在日本举行的七国集团财长和央行行长会议上，针对在全球迅速实施“双支柱”方案，与会财长们重申，将致力于迅速完成支柱一方案下金额A公约的谈判，以便在已达成一致时间表内将该公约开放给各国签署。财长们也对向发展中经济体提供相应援助作出承诺。[page]

中国作为本次国际税收规则变革的积极参与者，秉持多边主义精神和合作开放态度，就有效应对经济数字化的税收挑战，一贯支持并努力推动国际社会达成多边共识方案，为相关方案设计贡献了中国智慧，在多边共识的形成过程中发挥了重要作用。随着“双支柱”方案相关规则由开发设计阶段转向完全落地实施阶段，中国不仅需要在全面分析国际和国内各项因素的基础上，谨慎把握政策选项和时机，适时推进相关规则在国内的落地实施，做好国内税法规定与“双支柱”方案的相关规则的衔接，还需要做好“双支柱”方案真正落地实施后的征管和服务工作。在此方面，如何配备训练有素的工作人员，建立实时信息采集系统，实现“一站式”申报，简化申报流程，确立起既能满足征管需要又能切实降低纳税人合规成本的征管流程和机制，增强税收确定性，真正实现以共同的、协作性的、数字化赋能的方法进行税收管理，都是今后需要完成的工作。

（作者系厦门大学法学院教授）